Querschenkungen: Ein bei Erbteilungen oft nicht erkanntes Steuerrisiko

Abweichende Quoten + stark abweichende Teilungswerte von Nachlassaktiven

Urs Bürgi
Rechtsanwalt und Inhaber des zürch. Notar-, Grundbuch- und Konkursverwalter-Patentes

Ausgangslage

Im Praxisalltag sind Situationen anzutreffen, wo einzelne Erben zugunsten von Miterben ganz oder teilweise auf ihren Erbanteil verzichten.

Je nach Grund und Konstellation kann eine sog. «Querschenkung» vorliegen und daher eine Schenkungssteuer anfallen.

Definition der Querschenkung

Eine sog. «Querschenkung» liegt vor, wenn Erben die Erbteilung nicht entsprechend der zivilrechtlichen Verhältnisse vornehmen, sondern sich auf eine andere Aufteilung des Nachlasses einigen, wie abweichende Quoten, stark abweichende Teilungswerte von Nachlassobjekte oder sonstige Vermögensverschiebungen.

Unter Querschenkungen versteht man also Zuwendungen unter Lebenden, welche durch eine von der gesetzlichen Erbfolge bzw. von vorhandenen «Verfügungen von Todes wegen» abweichende Erbteilung erfolgen.

Rechtsgrundlagen

Das Erbrecht ist im Schweizerischen Zivilgesetzbuch (ZGB) geregelt und damit einheitliches Bundesrecht:

• Erbrecht
  • ZGB 607 Abs. 2
  • ZGB 602 Abs. 2.

Das Schenkungssteuerrecht ist in der Schweiz nicht harmonisiert, weshalb in den einzelnen Kantonen unterschiedliche Regelungen anwendbar sind.

• Kantonales Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht
  • Kantonales Steuerrecht
    • Es sind die jeweiligen kantonalen Erbschafts- und Schenkungssteuerrechte massgebend.
  • Steuersysteme
    • Die Kantone kennen verschiedene Besteuerungssysteme:
      • Nachlasssteuer
        • Die Erbanfallsteuer wird vom Nachlass als solchem erhoben.
        • Dieses System wird in den Kantonen Solothurn und Graubünden angewandt.
      • Erbanfallsteuer
        • Steuersubjekt ist hier der einzelne Vermögensempfänger.
        • Steuerpflichtig wird damit der einzelne Erbe für seinen Erbanteil bzw. der Vermächtnisnehmer für sein Vermächtnis.
        • Die Erbengemeinschaft ist nicht steuerpflichtig für den ganzen Nachlass.
  • Grundsatz: „Querschenkungssteuerpflicht“
    • Die „Querschenkung“ wird in den meisten Kantonen von der Schenkungssteuer erfasst.
  • Ausnahmen
    • Ausnahmen bilden:
      • Kanton Schwyz
        • Der Kanton Schwyz kennt weder eine Schenkungssteuer, noch eine Erbschaftssteuer.
      • Kanton Aargau
        • Im Kanton Aargau ist „… steuerpflichtig, wer den Vermögensanfall tatsächlich erhält“ (vgl. § 143 Abs. 1 StG AG).

Es wird empfohlen, stets die aktuellen steuergesetzlichen Grundlagen, die Behördenpraxis und die Rechtsprechung im betreffenden Kanton abzuklären.

Zuständigkeit der Kantone

Zuständig für die steuerliche Beurteilung einer «Querschenkung» ist derjenige Kanton, in welchem der begünstigte Erbe wohnhaft ist.

Praxis der Kantone

Die Praxis der kantonalen Steuerbehörden bei der Erfassung von „Querschenkungen“ ist sehr unterschiedlich.

Querschenkungs-Beispiele

Allgemeines

Steuerlich sind die Erben zunächst grundsätzlich an die Regeln des Gesetzes oder an die letztwilligen Anordnungen des Erblassers gebunden:

• «Grundlos» abweichende Vereinbarungen
  • Weichen Vereinbarungen zwischen den Erben von den Erbfolgegrundlagen – mit Zuwendungscharakter – ab, werden sie als Querschenkung qualifiziert und entsprechend besteuert.
• Einigung bei strittigen Verhältnissen
  • Siehe nachfolgend «Nicht als Querschenkung geltende Vereinbarungen»

Verzicht auf güterrechtliche Ansprüche

Als sog. «Querschenkungen» gelten auch Fälle, in denen der überlebende Ehegatte zugunsten Dritter auf seine güterrechtlichen Ansprüche teilweise oder vollständig verzichtet.

Denkbar sind:

• Verzicht auf Errungenschaftsanteil
  • Sachverhalt
    • Der überlebende Ehegatte (ehem. Güterstand: Errungenschaftsbeteiligung) verzichtet zugunsten seiner Nachkommen auf seinen hälftigen Anteil an der Errungenschaft und begnügt sich mit seinem Eigengut.
  • Rechtsfolge
    • Es liegt eine Querschenkung des überlebenden Ehegatten zugunsten der Nachkommen vor.
    • i.d.R. keine Schenkungssteuer, weil die Nachkommen im Verhältnis zum Elternteil in den meisten Kantonen subjektiv nicht steuerpflichtig sind.
• Verzicht auf die Meistbegünstigung
  • Sachverhalt
    • Die Ehegatten haben ehevertraglich vereinbart, dass die Gesamtsumme beider Vorschläge dem überlebenden Ehegatten zufallen soll, soweit damit die Pflichtteile der Nachkommen nicht verletzt werden (sog. «Meistbegünstigung»).
    • Der überlebende Ehegatte verzichtet zugunsten der Nachkommen auf die ehevertragliche Vorschlagszuweisung,
  • Rechtsfolge
    • Es liegt eine Querschenkung des überlebenden Ehegatten an die Nachkommen vor.
    • i.d.R. keine Schenkungssteuer, weil die Nachkommen im Verhältnis zum Elternteil in den meisten Kantonen subjektiv nicht steuerpflichtig sind.

Abweichungen von der gesetzlichen Erbfolge

Ohne Anspruch auf Vollständigkeit sind folgende «Querschenkungen» unter diesem Titel denkbar:

• Verzicht eines Erben auf seinen Erbteil zugunsten eines Miterben
  • Sachverhalt
    • Ein bereits wohlhabender Erbe verzichtet zugunsten eines in bescheidenen Verhältnissen lebenden Miterben zB auf die Hälfte seines Erbteils.
  • Rechtsfolge
    • Besteuerung als «Querschenkung».
  • Vgl. BGE 51 I 302, Erw. 2.
• Einräumung einer Nutzniessung
  • Sachverhalt
    • Im Rahmen einer gesetzlichen Erbfolge durch die Nachkommen erfolgte Einräumung einer lebenslänglichen Nutzniessung an ihren Erbanteilen zugunsten ihrer Mutter.
  • Rechtsfolge
    • Der Verzicht der Nachkommen auf den Ertrag an den ihnen zustehenden Erbanteilen stellt eine Querschenkung an die Mutter dar.
    • Diese «Querschenkung» unterliegt der Schenkungssteuer, wobei die Nutzniessung zu ihrem Kapitalwert bewertet wird.

Abweichungen von Verfügungen von Todes wegen (Testament / Erbvertrag)

Ohne Anspruch auf Vollständigkeit ist die folgende «Querschenkung» unter diesem Titel denkbar:

• Abweichende Erbteilung
  • Sachverhalt
    • Testamentarische Anordnungen eines kinderlosen Erblassers, wonach seine Lebenspartnerin als Vorerbin und seine Schwester als Nacherbin eingesetzt wird, nebst Pflicht zur Ausrichtung von Vermächtnissen.
    • Der Erblasser wollte die Weitervererbung des Nachlasses an die Kinder der Lebenspartnerin verhindern.
    • Vorerbin und Nacherbin kommen überein, den Nachlass hälftig zu teilen und die Vermächtnisse von der testamentarischen Regelung abweichend auszurichten; die gegenüber den testamentarischen Anordnungen des Erblassers abweichende Teilung wird vollzogen.
  • Rechtsfolge
    • Es liegt eine «Querschenkung» zugunsten der Lebenspartnerin vor.
    • Die Teilungsrechnung bildet die Grundlage der «Querschenkung» und dürfte von den Steuerbehörden zahlenmässig nach subjektiver Erbenstellung steuerlich aus- und aufgerechnet werden:
      • Schwester: Erbschaftssteuerpflicht auf dem mutmasslich «ursprünglichen Erbanteil»;
      • Lebenspartnerin: Schenkungssteuerpflicht auf der Differenz von «ursprünglichen Vorerbenrecht» und «endgültigen (hälftigen) Erbanteil».
• Verzicht eines Erben auf seinen Erbteil zugunsten eines Miterben
  • Siehe oben, «Abweichungen von der gesetzlichen Erbfolge».
• Einräumung einer Nutzniessung
  • Siehe oben, «Abweichungen von der gesetzlichen Erbfolge».

Schenkungen zwischen Geschwistern

In vielen Kantonen sind Schenkungen unter Geschwistern nicht steuerfrei:

• Geschwister gelten als Erben zweiten Stammes.
• Die Steuersätze für Geschwister sind meistens sehr hoch
  • zB Kanton Zürich: dreifacher Betrag des Grundtarifs, siehe Box unten

Siehe aber bezüglich der Kantone Schwyz und Aargau oben unter «Rechtsgrundlagen».

Zuwendungserfordernis, Unentgeltlichkeit und Schenkungswillen

Für das Vorliegen einer sog. «Querschenkung» bedarf es stets einer Zuwendung.

Zivil- und steuerrechtlich gilt eine Zuwendung als

• Handlung, durch welche jemand einem andern einen Vermögensvorteil verschafft,
  • durch Vergrösserung des Vermögens (lucrum emergens)
  • durch Abwendung einer drohenden Vermögensminderung (lucrum cessans)
• Übergang eines Vermögensobjekts
  • Eine mittelbare Begünstigung ist ausreichend
• Bewirkung einer Bereicherung beim Empfangenden
  • durch Aktivenvermehrung
  • durch Passivenverminderung
• Unentgeltlichkeit
  • durch Zuwendung ohne Gegenleistung
    • durch teilweise Unentgeltlichkeit, d.h. mittels sog. «gemischte Schenkung»
  • was bei Grundstücken zur Folge haben kann, dass mangels Gewinns der GGSt-Steueraufschub nicht stattfindet
• Schenkungswille
  • Damit eine zivil- und steuerrechtlich eine Schenkung vorliegt, muss die Zuwendung auf einem «Schenkungswillen», der sog. «causa donandi», beruhen
  • Vgl. auch BGE 126 III 171.

Steuertatbestand

Sofern und soweit die Erben bei einer Erbteilung – bewusst oder unbewusst – von der (gesetzlichen oder testamentarischen) Erbfolge abweichen und soweit dies zu Verschiebungen zwischen den Erbteilen führt, kann eine sog. «Querschenkung» der Schenkungssteuer unterliegen.

Steuerfolgen

Bei einer «Querschenkung» werden die Steuern zwei Mal erhoben, nämlich:

• Erbschaftssteuer
  • Die ursprünglich begünstigten Erben haben eine ordentliche Erbschaftssteuer auf ihren Ansprüchen zu bezahlen, sofern und soweit sie nicht aus subjektiven Gründen steuerbefreit sind.
• Schenkungssteuer
  • Die endgültig begünstigten Personen bzw. ggf. Erben haben Schenkungssteuern zu bezahlen auf den erhaltene(n) Zuwendung(en), die abweichen
    • vom Ehevertrag und / oder
    • von der gesetzlichen Erbfolge und / oder
    • von der letztwilligen Verfügung (Testament oder Erbvertrag)
  • alles, sofern und soweit sie nicht aus subjektiven Gründen steuerbefreit sind.

Diese «Doppelbesteuerung» fällt besonders ins Gewicht

• bei einer Querschenkung, bei welcher aufgrund des Verwandtschaftsgrades höhere Steuern anfallen als bei einem direkten Erbanfall;
• bei interkantonalen Verhältnissen mit stark eingeschränkter subjektiver Steuerbefreiung und / oder besonders hohen Steuersätzen.

Im Rechtsalltag ist dies vor allem in folgenden Fällen besonders gravierend:

• Verzicht zugunsten von Geschwistern
• Verzicht zugunsten von Konkubinatspartnern
• Verzicht zugunsten nichtgemeinsamer Nachkommen (zB in Patchwork-Family).

Zeitlich entsteht die Steuerpflicht für die «Querschenkung» mit dem Vollzug der Schenkung.

Rückgängigmachung der Querschenkung?

Machen die Erben ihren Zuwendungsentscheid nach Erkennen der Steuerfolgen rückgängig, so kann dies erneut Steuerfolgen auslösen (vgl. BSK-Schaufelberger/Keller Lüscher, N 10 zu Art. 607 ZGB; BK-Wolf, N 22 zu Art. 607 ZGB).

Nicht als Querschenkung geltende Vereinbarungen

Steuerlich anerkannt werden abweichende Erbteilungen, wenn aus der Sicht der Steuerpflichtigen in guten Treuen Zweifel bestehen konnten hinsichtlich

• der Gültigkeit oder
• der Tragweite einer Verfügung von Todes wegen oder
• der anzurechnenden Zuwendungen unter Lebenden

und

• die getroffene Verständigung
  • weder ungewöhnlich,
  • noch offensichtlich gegen den Fiskus gerichtet ist.

Vgl. auch SGE 1994 Nr. 12.

In solchen Fällen liegt keine «Querschenkung» vor,

• weil die abweichende Erbteilung der Beseitigung von Zweifeln bezüglich der Rechtslage dient,
  • namentlich durch
    • aussergerichtlichen Vergleich
    • gerichtlichen Vergleich

Besteht kein Grund für solche Zweifel,

• erfolgt die Besteuerung nach der Erbrechtslage gemäss Gesetz oder Verfügung von Todes wegen;
• hat der «unecht Verzichtende» die ordentliche Erbschaftssteuer, die auf dem ursprünglichen Erbanteil festgesetzt wird, sofern und soweit er steuerpflichtig ist, zu entrichten.
• unterliegt der «unecht Begünstigte» für die von der gesetzlichen Erbfolge oder der «Verfügung von Todes wegen» abweichende Zuwendung der Schenkungssteuerpflicht, sofern und soweit er steuerpflichtig ist.

Ausschlagung

Ein vom Fiskus i.d.R. anzuerkennendes Mittel zur Erbfolgegestaltung nach dem Tode des Erblassers ist die «Ausschlagung»:

• Ausschlagungsrecht
  • Die Erben können die Erbschaft innert drei Monaten ausschlagen (vgl. ZGB  556 ff.).
• Ausschlagungswirkung
  • Schlägt ein gesetzlicher Erbe aus, vererbt sich sein Anteil, wie wenn er den Erbfall nicht erlebt hätte (ZGB 572 Abs. 1).
  • Der Erbanteil, welcher ein eingesetzter Erbe ausschlägt, gelangt grundsätzlich an den gesetzlichen Erben (ZGB 572 Abs. 2).
• Im Regelfall keine «Querschenkung»
  • Eine solche Ausschlagung stellt keine «Querschenkung» dar.
• Vorbehalt der Steuerumgehung
  • Vorbehalten bleibt die Steuerumgehung!
  • Richtet sich die Ausschlagung einzig «gegen den Fiskus», muss trotzdessen mit einer Besteuerung gerechnet werden, sofern und soweit eine Steuerpflicht des Steuersubjekts besteht.
• Verwirkung der Ausschlagungsbefugnis
  • Verwirken die Erben ihre Ausschlagungsbefugnis (ZGB 571), so kann eine trotzdessen geltend gemachte Ausschlagung steuerlich nicht anerkannt werden:
    • Eine von der gesetzlichen oder letztwillig verfügten Rechtslage «abweichende Erbteilung» wird daher vom Fiskus unter dem Aspekt der «Querschenkung» beurteilt werden müssen.

Verzicht auf Ungültigkeits- oder Herabsetzungsklage

Verfügungen von Todes wegen (Testament oder Erbvertrag) sind selbst dann für die Qualifikation der Besteuerung oder «Nichtbesteuerung» massgebend, wenn sie erfolgreich angefochten werden könnten.

Daher können nicht als «Querschenkung» qualifiziert werden:

• Der Verzicht auf die Ungültigkeitsklage (ZGB 519 ff.)
  • Sogar eine mit einem Formmangel behaftete letztwillige Verfügung kann gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung u.U. steuerlich relevant sein, wenn nämlich rechtserhebliche Ansätze für eine letztwillige Verfügung vorhanden sind.
  • Vgl. BGer 2C_148/2008, Erw. 2.2.
• Der Verzicht auf Anfechtung wegen Pflichtteilsverletzung (sog. Herabsetzungsklage / ZGB 522 ff.).

Beratung

Die Erben sollten grundsätzlich immer die steuerlichen Auswirkungen der geplanten Erbteilung durch einen Erbschaftsberater bzw. Steuerexperten prüfen lassen.

Steuerruling

Bei einer Abweichung von den Erbanteilen und bei Einbeziehung weiterer Personen ist ein sog. «Steuerruling» zu empfehlen. Sog. «Steuerrulings» sind steueramtliche Vorbescheide, welche Auskünfte ohne Verfügungscharakter darstellen.

Sie beinhalten

• eine vorgängige steuerrechtliche Beurteilung eines Sachverhaltes bzw.
• die Bestätigung der entsprechenden Beurteilung durch die steuerpflichtige Person bzw. deren Steuerberater.

Das sog. «Steuerruling» soll ermöglichen:

• eine gesetzesmässige Veranlagung;
• eine Bindungswirkung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben,
  • sofern die Sachverhaltsgestaltung gemäss Ruling erfolgt und
  • die Auflagen bzw. gesetzlichen Voraussetzungen effektiv erfüllt werden.

Vorausschauende Nachlassplanung

Querschenkungen lassen sich auch vermeiden, indem der Erblasser seine Vermögensnachfolge – wenn möglich unter Einbezug der künftigen Erben – plant bzw. so gestaltet, damit die Erben nachher nicht steuerriskante Quoten- und Teilungswert-Abweichungen vornehmen „müssen“.

Bekanntlich ist die Gefahr von „Querschenkungen“ da am Grössten, wo der Erblasser die Bedürfnisse und Wünsche der Erben nicht erkannte, sich die Erben aber über eine gegenüber den Erblasser-Anordnungen abweichende Teilung – ohne Meinungsverschiedenheit oder Streit – zum Vorneherein oder schnell einig sind.

s.e.&o. – Keine Gewähr für die Richtigkeit.